CAPITOLO 4

IL COMUNE: FINANZA E CONTABILITÀ

1. La contabilità pubblica e le sue fonti14

La contabilità pubblica è una materia che presenta molteplici punti di contatto con altre discipline giuridiche, ragionieristiche ed economiche.

La fonte primaria della contabilità di Stato e degli enti pubblici è la Costituzione. Questa detta i principi fondamentali relativi alle seguenti materie:

  • i Bilanci dello Stato, la loro formazione ed approvazione (art. 81);
  • i controlli da parte della Corte dei Conti (art. 100);
  • la giurisdizione contabile della stessa Corte (art. 103);
  • il decentramento alle Regioni di attività finanziarie, e quindi contabili, già spettanti allo Stato.

Al dettato costituzionale vanno poi aggiunte le normative dettate da leggi ordinarie.

Di fondamentale importanza per quanto riguarda la normativa in materia di enti locali è stato il Decreto Legislativo 25 febbraio 1995, n. 77 e poi il Decreto Legislativo 18 agosto 2000, n. 267, meglio conosciuto come T.U.E.L.

Il primo ha proseguito nella privatizzazione del pubblico impiego e in un graduale avvicinamento a modelli aziendalistici di contabilità, ha introdotto:

  • una nuova articolazione del Bilancio di previsione, rendendolo più snello e leggibile;
  • il P.E.G., con cui l’organo esecutivo specifica le singole iniziative di spesa dando attuazione al Bilancio di previsione approvato dall’organo assembleare;
  • una netta separazione fra il momento di programma e di indirizzo ed il momento della gestione concreta e definitiva.
2. L’introduzione della contabilità economica15

In passato la gestione delle risorse dell’ente locale veniva rilevata attraverso la sola contabilità finanziaria. È innegabile infatti che questa forma contabile si adatta molto bene alle esigenze di una azienda di erogazione, quale può essere ad esempio il Comune, in quanto permette:

  • al massimo organo dell’ente di programmare l’allocazione delle risorse attraverso il bilancio di previsione annuale e pluriennale;
  • di valutare gli effettivi flussi finanziari in entrata;
  • di rilevare attraverso l’impegno l’indebitamento effettivo dell’ente nei confronti di terzi; questo in virtù di una nuova definizione dell’impegno più completo e vincolante, che ha eliminato il problema, esistente in passato, delle divergenze tra quello che la contabilità finanziaria rappresentava e quello che invece nella realtà accadeva, per l’abitudine generalizzata di effettuare impegni in corrispondenza di fatti da cui non emergevano debiti effettivi.

L’aspetto positivo della nuova impostazione introdotta dal D.Lgs. 77/1995 è che i risultati economico patrimoniali realizzati con la gestione potrebbero al limite essere ricavati con l’ausilio delle sole scritture finanziarie, in quanto il divario normalmente esistente tra i valori della contabilità finanziaria e quelli della contabilità generale è stato eliminato per effetto del rigore e della precisione con cui sono stati definiti i nuovi concetti di impegno ed accertamento. Ciò a fatto sì che gli accertamenti e gli impegni di parte corrente rilevino crediti e debiti effettivi e, come tali, diventino valori rappresentativi dei ricavi e dei costi di periodo, allorché rettificati ed integrati con le operazioni di assestamento di fine esercizio.

Praticamente nel nuovo sistema contabile il criterio della competenza finanziaria (accertamento-impegno) si avvicina fortemente a quello della competenze economica (ricavi-costi) e generalmente si sovrappone al criterio della competenza patrimoniale (crediti-debiti).

Nonostante queste apprezzabili qualità, la nuova contabilità finanziaria presenta ancora alcuni aspetti negativi:

  • affievolimento delle funzioni di controllo che l’impegno dovrebbe naturalmente svolgere sull’evoluzione della spesa. Infatti in questa fase, per evitare lo sfondamento dei limiti di responsabilità, si dovrebbe rilevare l’uscita prima che la spesa venga sostenuta. Tuttavia la necessità di correlare la manifestazione dell’impegno al sorgere dei debiti effettivi e il bisogno di evitare rilevazioni contabili di fatti virtuali, ha reso inevitabile avvicinare funzionalmente l’impegno al concetto di liquidazione, tanto che, il più delle volte, si assiste ad una manifestazione contestuale delle due fasi. Si è quindi dovuto bilanciare l’indebolimento della funzione di controllo dei flussi di spesa, condizionando l’assunzione dell’impegno alla verifica preventiva della sussistenza delle risorse necessarie a sostenerlo. Infatti l’art. 183 T.U.E.L. subordina la regolarità dell’impegno, tra l’altro, alla costituzione del vincolo sulle previsioni di bilancio nell’ambito della disponibilità finanziaria, accertata dal servizio finanziario;
  • inserimento nel nuovo ordinamento contabile di eccezioni ai concetti generali di impegno ed accertamento che obbligano gli operatori a rilevare ex lege debiti e crediti quando ancora non si sono manifestati (detti crediti e debiti virtuali o fittizi). Questo, ad esempio, accade per le spese correlate ad accertamenti di entrata aventi destinazione vincolata o per le prenotazioni di impegno, che a determinate condizioni si trasformano in veri e propri impegni di spesa o, infine, per le spese in conto capitale finanziate con mutui specifici, le quali si considerano impegnate per l’ammontare e in corrispondenza della concessione o contrazione del prestito accertato in entrata. È chiaro che, a causa di queste eccezioni, il totale dei residui attivi non corrisponderà al totale dei crediti, come pure il totale dei residui passivi non corrisponderà al totale dei debiti di esercizio dell’ente, a meno che non si apportino le necessarie correzioni ai dati finanziari;
  • difficoltà di impiantare con il solo supporto della contabilità finanziaria anche una contabilità analitica. Infatti questa operazione potrebbe essere eseguita moltiplicando gli interventi, ma ciò produce degli effetti indesiderati, il primo dei quali consiste nell’impossibilità di fruire dell’effetto compensazione di cui, invece, si gode in presenza di ampi aggregati. In una struttura contabile molto parcellizzata, infatti, le previsioni di spesa presentano una più ampia variabilità rispetto a quelle contenute in un bilancio a struttura molto aggregata. Ciò ovviamente comporta continue rettifiche degli stanziamenti, con una crescita direttamente proporzionale del numero ed inversamente proporzionale delle dimensioni degli assestamenti di bilancio e dei prelievi dal fondo di riserva;
  • a causa dei limiti temporali per effettuare le variazioni di bilancio (30 novembre), sono escluse da detti assestamenti tutte le spese il cui ammontare viene definito nell’ultima parte dell’esercizio o nei primi giorni di quello successivo (come accade ad esempio per le spese fisse, quali le bollette dei contratti di somministrazione riguardanti l’ultimo periodo dell’esercizio ecc.). L’unica soluzione, allora, appare quella di attribuire le spese agli interventi capienti, rimandando al successivo esercizio quelle non finanziabili nel presente. Tuttavia in questo modo si genera un’alterazione dei costi e dei servizi e, quindi, si vanifica lo sforzo fatto per impostare una contabilità analitica nell’ambito di quella finanziaria. Questa alterazione sarà tanto più marcata quanto maggiore è l’analisi che si vuole ottenere dalla contabilità finanziaria.

In poche parole, nel momento in cui si tenta di utilizzare la contabilità finanziaria per scopi che esulano dalla sua naturale funzione, ci si accorge che i risultati sono alquanto deludenti; è per questo che il legislatore ha voluto inserire forme alternative di rilevazione.

Tra queste assume un carattere di assoluta novità la previsione della contabilità economica. Tuttavia questo sforzo innovativo sembra perdere di efficacia allorché l’autore del nuovo ordinamento lascia l’adozione di questa forma contabile alla libera scelta di ciascun ente locale. Anzi, dall’interpretazione del sistema di norme, sembra che l’ente locale abbia l’obbligo di rilevare gli aspetti economici e patrimoniali non nel corso della gestione (scritture in partita doppia), ma solo a consuntivo in sede di rendicontazione, contrariamente a quanto avviene per la contabilità finanziaria, nella quale invece i fatti di gestione sono analizzati preventivamente, attraverso la programmazione, durante la gestione, attraverso le scritture finanziarie di esercizio, e in sede consuntiva, con il conto del bilancio.

In pratica, secondo le disposizioni contenute nel nuovo ordinamento, la contabilità economico-patrimoniale può essere discrezionalmente relegata ad un ruolo secondario e non concomitante all’evolversi della gestione, per cui la visione contabile di insieme nei tre aspetti, finanziario, economico e patrimoniale per alcuni enti potrebbe essere disponibile solo globalmente e a posteriori, in sede di rendiconto. Secondo questo approccio, i dati finanziari della gestione vengono trasformati in valori economici e patrimoniali attraverso il cosiddetto prospetto di conciliazione. Tuttavia risulta difficile pensare che gli enti, soprattutto quelli di dimensioni medio-grandi, pur non utilizzando il sistema della partita doppia per rilevare l’aspetto economico della gestione, riescano a consuntivo, senza disporre di notizie precise e documentabili (scritture di gestione), a stabilire l’esatta grandezza dei componenti positivi e negativi che confluiranno nel conto economico. Infatti si avrebbe a posteriori un accumulo disordinato e confuso di dati empirici, assolutamente privi di ufficialità che, oltre a complicare la redazione del consuntivo economico, renderebbe inattendibili i valori in esso esposti e inutile la sua stesura se non per aver adempiuto nominalmente ad un obbligo normativo.

Altra novità introdotta con il D.Lgs. 77/1995 è la previsione della contabilità analitica, che permette la costruzione di indici volti ad individuare il grado di efficienza, efficacia ed economicità realizzato attraverso al gestione. Tale forma di rilevazione contabile trova la sua impostazione iniziale nel P.E.G. e la concreta applicazione nel contesto della gestione. Tuttavia le rilevazioni analitiche non possono essere effettuate a partire dal dato finanziario ma, come l’esperienza aziendalistica insegna, dalle risultanze della contabilità gestionale. In questo modo le rilevazioni analitiche danno risultati significativi e, con l’opportuna utilizzazione di dati extracontabili, forniscono informazioni attendibili sui costi e su altri indici concernenti la gestione.

Quindi, per attuare il controllo della gestione, si ripresenta la necessità di poter disporre di una contabilità economica dalla quale desumere, attraverso una opportuna analisi dei conti, i dati significativi sull’andamento della gestione. A questo punto devono essere opportunamente codificati tutti i centri di costo, già individuati nel P.E.G., e gli eventuali servizi elementari, istituiti nei settori in cui si vuol ottenere un maggior livello di analisi. Detto elemento identificativo sarà poi utilizzato per contrassegnare nelle rilevazioni in partita doppia i conti movimentati nel corso della gestione e concernenti le corrispondenti articolazioni elementari di bilancio. Pertanto, utilizzando opportuni sistemi informatici, sarà in ogni momento possibile richiamare, attraverso il codice relativo, tutte le movimentazioni in partita doppia riguardanti una particolare articolazione di bilancio e, quindi, ottenere in tempo reale resoconti della gestione a livello di ciascun servizio complesso, centro di costo ed eventuale servizio elementare. In questo modo si potrà quantificare l’entità delle risorse assorbite a livello delle singole articolazioni elementari e, altresì, ottenere rendiconti la cui presentazione è obbligatoria (es. deleghe regionali).

3. Le entrate degli enti locali16

L’art. 149 del D.Lgs. 267/2000 riconosce a Comuni e Province, nell’ambito della finanza pubblica, autonomia finanziaria fondata su certezza di risorse proprie e trasferite. Inoltre la legge assicura agli enti locali potestà impositiva autonoma nel campo delle imposte, delle tasse e delle tariffe, con conseguente adeguamento della legislazione tributaria vigente. Lo stesso articolo afferma che la finanza dei Comuni e delle Province è costituita da:

  • imposte proprie;
  • addizionali e compartecipazioni ad imposte erariali regionali;
  • trasferimenti erariali;
  • trasferimenti regionali;
  • tasse e diritti per servizi pubblici;
  • altre entrate proprie, anche patrimoniali;
  • risorse per investimenti;
  • altre entrate.

Province e Comuni, in base all’art. 52 del D.Lgs. 446/1997 possono disciplinare con regolamenti le proprie entrate, comprese quelle tributarie.

Per quanto riguarda la classificazione contabile, l’art. 165 del D.Lgs. 267/2000 dispone che nel bilancio di Province e Comuni le entrate siano ripartite nei seguenti 6 titoli:

  • Entrate tributarie, distinguiamo qui tra tasse ed imposte:
    • l’imposta comunale sui fabbricati: l’ICI è un’imposta a base reale, con gettito destinato ai Comuni. Essa colpisce fabbricati, aree fabbricabili e terreni agricoli proporzionalmente alla quota ed hai mesi dell’anno nei quali si è protratto il possesso. L’aliquota ICI è stabilita con delibera del Comune adottata entro il 31 Dicembre di ogni anno, con effetto per l’anno successivo, e va individuata tra il 4 ed il 7 per mille;
    • l’imposta comunale sulla pubblicità e i diritti sulle pubbliche affissioni: il presupposto dell’imposta sulla pubblicità consiste rispetto al diritto sulle pubbliche affissioni, nella diffusione di messaggi in qualsiasi modo effettuati in luoghi pubblici o in locali aperti al pubblico o che siano da tali luoghi percepibili. I Comuni hanno la facoltà di escludere l’applicazione dell’imposta e istituire un canone per l’installazione di mezzi pubblicitari in base ad un’apposita tariffa;
    • l’addizionale sul consumo dell’energia elettrica: l’applicazione di quest’addizionale è divenuta obbligatoria, la sua liquidazione e riscossione avviene con le stesse modalità dell’imposta erariale di consumo sull’energia elettrica;
    • l’addizionale IRPEF: caratterizzata da un’aliquota base (l’aliquota di compartecipazione), definita con una o più decreti del Ministro delle Finanze di concerto con i ministri del Tesoro e dell’Interno, e un’aliquota facoltativa, che i Comuni possono deliberare entro il 31 Dicembre di ogni anno. L’art. 67 della Finanziaria 2001 ha disposto una compartecipazione al gettito IRPEF in una misura pari al 4,5% del riscosso in relazione alla competenza del 2001. Il gettito di tale compartecipazione è ripartito in proporzione all’ammontare dell’imposta netta distribuita territorialmente;
    • la tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche: la tassa è dovuta al Comune dal titolare dell’atto di concessione o di autorizzazione o, in mancanza, dall’occupante, anche abusivo, in proporzione della superficie effettivamente sottratta all’uso pubblico; alternativamente all’applicazione di questo tributo Comuni e Province possono istituire un canone sostitutivo della TOSAP;
    • la tassa per la rimozione e lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani: colpisce i soggetti che occupano o detengono locali ed aree scoperte esistenti nelle zone del territorio comunale in cui è istituito e attivato o comunque reso in maniera continuativa il servizio di smaltimento dei rifiuti solidi urbani, le tariffe sono determinate dal Comune in base al rapporto di copertura del costo prescelto. Per effetto del decreto Ronchi la tassa sarà sostituita dalla tariffa composta da una quota fissa (determinata in relazione alle componenti essenziali del costo del servizio di gestione dei rifiuti) e da una quota variabile (rapportata alle quantità di rifiuti conferiti, al servizio fornito ed all’entità dei costi di gestione)
  • entrate derivanti da trasferimenti correnti dello Stato, della Regione e di altri enti pubblici;
  • entrate extra tributarie, queste sono distinte dal DPR 194/96 in 5 categorie:
    • proventi da servizi pubblici, tra cui iscriviamo il canone per l’installazione dei mezzi pubblicitari;
    • proventi dalla gestione patrimoniale, tra cui iscriviamo il canone di occupazione di suoli ed aree pubbliche;
    • proventi finanziari;
    • proventi per utili da aziende speciali e partecipate;
    • proventi diversi;
  • entrate derivanti da alienazioni, da trasferimenti di capitale e da riscossione di crediti;
  • entrate derivanti da accensione di prestiti, il DPR 194/96 individua 4 categorie:
    • anticipazioni di cassa;
    • finanziamenti a breve termine;
    • assunzione di mutui e prestiti, concessa solo per la realizzazione di investimenti;
    • emissione di prestiti obbligazionari, nelle forme previste dalla legge. Province, Comuni, Città metropolitane, Comunità montane, i loro consorzi e le Regioni possono deliberare l’emissione di prestiti obbligazionari destinati esclusivamente al finanziamento degli investimenti. L’emissione è consentita solo agli enti locali che non si trovino in situazioni di dissesto o di deficit strutturale o che, in caso di dissesto, abbiano registrato un avanzo di amministrazione nei conti consuntivi relativi all’ultimo ed al penultimo esercizio precedente quello dell’emissione del prestito e dopo l’approvazione dell’ipotesi di bilancio stabilmente riequilibrato ed inoltre che abbiano interamente ripianato gli eventuali disavanzi di gestione dei servizi pubblici gestiti a mezzo di aziende municipalizzate risultanti dai conti consuntivi del servizio pubblico relativi all’ultimo ed al penultimo esercizio precedente a quello dell’emissione del prestito.
    • le entrate derivanti dal ricorso all’indebitamento hanno destinazione vincolata e a loro è possibile ricorrere solo se è stato approvato il rendiconto dell’esercizio del penultimo anno e se è avvenuta la deliberazione del bilancio annuale in cui siano incluse le relative previsioni;
  • entrate da servizio per conto terzi.

I Comuni hanno raggiunto17 negli ultimi anni un buon livello di autonomia finanziaria, cioè di indipendenza dalle risorse statali trasferite. La media nazionale si aggira sul 60% con punte anche del 70% in alcune città, ciò significa il rovesciamento del dato di partenza, nel 1985 infatti le entrate comunali dipendevano mediamente per il 70% dal Bilancio dello Stato.

Nel 2001 le entrate tributarie rappresentavano circa i 2/5 delle entrate correnti complessive, altri 2/5 erano rappresentati dai trasferimenti ed 1/5 dalle entrate extratributarie.

L’ICI, la tassa rifiuti, gli altri tributi minori e più recentemente l’addizionale IRPEF (applicata per ora solo da poco più della metà delle amministrazioni), assieme all’aumento delle tariffe dei servizi pubblici, ha dunque portato ad una maggiore autonomia, che oggi però mostra i suoi limiti.

L’imposta sugli immobili che frutta circa 18mila miliardi l’anno, è oramai al massimo del suo sfruttamento, come dimostra la costanza di gettito degli ultimi 2 anni. Anche la tassa rifiuti non offre ulteriori margini di utilizzo se non la dove c’è ancora un forte divario tra costo del servizio e provento tributario. Le imposte minori (pubblicità, diritto di affissione ed altre) anche se inasprite, restano pur sempre una componente poco rilevante del pacchetto delle entrate.

Per fronteggiare i nuovi fabbisogni, legati soprattutto al conferimento ai Comuni delle nuove funzioni in attuazione della riforma Bassanini e della riforma costituzionale, è stato deciso d’assegnare una compartecipazione al gettito dell’IRPEF nella misura del 4,5%. Non si tratta però di una risorsa aggiuntiva, in quanto la legge stabilisce una contestuale riduzione dei trasferimenti erariali. Il saldo fra maggiori entrate fiscali e minori trasferimenti sarà zero.

Pur in un quadro di buona autonomia finanziaria, le prospettive per i Comuni non sono rosee.

Con la Finanziaria 2002, lo Stato non solo ha previsto il rispetto ancor più rigido del patto di stabilità interno ponendo un tetto all’incremento della spesa corrente, ma ha anche disposto un taglio ulteriore dei trasferimenti, dell’1, del 2 e del 3% nel giro di tre anni.

Nasce da questa situazione la perentoria richiesta dei Comuni per una profonda revisione del sistema di finanziamento che restituisca elasticità alla manovra fiscale delle amministrazioni, basata su adeguati livelli di compartecipazione ai tributi statali, il mantenimento di quelli propri, l’inserimento nell’ordinamento delle tasse di scopo, nonché di un nuovo sistema per assegnare i trasferimenti statali, che sia effettivamente perequativo

LE ENTRATE DI PROVINCE E COMUNI
  2001 Var. % sul 2000 Stime 2002 Var. % sul 2001
Imposte dirette 1.35 19.2 1.57 16.8
Imposte indirette 18.79 2.9 19.81 5.4
Trasferimenti 18.09 14.4 18.85 4.2
TOTALE 49.08 9.3 51.46 4.8

Con riferimento al grafico di cui sopra si fa presente che fanno parte delle entrate correnti anche le voci come contributi sociali, vendita beni e servizi, redditi da capitale.

4. Il patto di stabilità interno18

I Consigli comunali e provinciali sono competenti circa l’istituzione e l’ordinamento dei tributi, con esclusione della determinazione delle relative aliquote, e circa la disciplina generale delle tariffe per la fruizione di beni e servizi.

Nel quadro del federalismo fiscale l’art. 28 della legge 448/1998 chiama le Regioni e gli enti locali a concorrere al risanamento della finanza pubblica ed al rispetto del patto di stabilità e crescita firmato in sede di Unione Europea. In particolare, mediante il Patto di stabilità interno, gli enti territoriali s’impegnano a ridurre progressivamente il finanziamento in disavanzo delle spese ed a ridurre il rapporto fra il proprio ammontare di debito e il prodotto interno lordo.

Il miglioramento dei saldi richiesto va ottenuto attraverso le seguenti azioni:

  • perseguimento di obiettivi di efficienza, aumento della produttività e riduzione dei costi nella gestione dei servizi pubblici e delle attività di propria competenza;
  • contenimento del tasso di crescita della spesa corrente rispetto al valore degli anni precedenti;
  • potenziamento delle attività di accertamento dei tributi propri al fine di aumentare la base imponibile;
  • aumento del ricorso al finanziamento a mezzo prezzi e tariffe dei servizi pubblici a domanda individuale;
  • dismissione di immobili di proprietà non funzionali allo svolgimento dell’attività istituzionale.

Tra le misure specifiche che le Regioni e gli enti locali possono adottare nella loro autonomia, la finanziaria 2000 suggeriva la riduzione della spesa per il personale, la limitazione del ricorso a consulenti esterni, lo sviluppo di contratti di sponsorizzazione, maggior ricorso a gare di evidenza pubblica per l’affidamento della gestione dei servizi pubblici, ricorso al contratto di risultato e liberalizzazione dei servizi pubblici e, solo per gli enti locali, reinvestimento delle somme accantonate per ammortamento di beni.

È importante rilevare che a quattro anni dalla sua introduzione il patto di stabilità può vantare pochi ammiratori.

Gli amministratori locali manifestano una sempre maggiore avversione a questo strumento, che nella sua ultima versione, quella prevista per il 2002, è visto come un insieme di interventi micidiali composto da tagli ai trasferimenti e vincoli alla spesa.

Con il passare del tempo il patto si è evoluto cambiando fisionomia, in origine vantava due obiettivi:

  • portare ad una riduzione del disavanzo finanziario;
  • fare concorrere gli enti locali alla riduzione dello stock del debito attraverso una politica di dismissioni mobiliari.

Si può affermare19 che il patto in origine fosse un insieme di precetti tendenti a realizzare obiettivi condivisi da governo centrale e sistema delle autonomie, ad oggi questo è più simile ad un braccio di ferro che ha portato negli anni ad un maggior rigore (sono entrate in scena le sanzioni pesanti) e qualche alleggerimento (dall’uscita dai vincoli dei piccoli Comuni all’esclusione di talune voci di spesa).

Come più volte ricordato dal Governatore della Banca d’Italia e dal Ragioniere dello Stato il patto ha fatto sì che Regioni, Province e Comuni contribuissero pesantemente al raggiungimento degli obiettivi dettati nel 1997 dal Consiglio Europeo di Amsterdam e dal Trattato di Maastricht, ma all’alba del 2002 si dimostra difficile sostenere la sfida della competitività internazionale continuando ad operare con un sistema di finanza locale legato alla politica della tesoreria unica, alla disciplina della contabilità pubblica ed alle norme del Testo Unico, le timide voci di dissenso si uniscono ora in un forte coro che invoca una revisione del sistema in modo da agevolare l’introduzione di quegli strumenti di finanza innovativa che garantirebbero un approvvigionamento finanziario più competitivo, senza arrivare a situazioni di estrema sofferenza delle spese correnti e di rigido controllo sugli investimenti.

5. L’ordinamento contabile20

Il D.Lgs. 25 Febbraio 1995, n. 97 apporta alcuni elementi innovativi degni di nota nell’ordinamento finanziario e contabile degli enti locali, essi sono:

  • una nuova articolazione del bilancio di previsione, più snello e più leggibile, con cui il Consiglio fissa gli orientamenti ed i programmi;
  • l’introduzione del piano esecutivo di gestione, l’art. 169 del T.U.E.L. afferma che sulla base del bilancio di previsione annuale deliberato dal Consiglio, la Giunta definisce, prima dell’inizio dell’esercizio e su proposta del direttore generale, il piano esecutivo di gestione, determinando gli obiettivi di gestione, ed affidando gli stessi, unitamente alle dotazioni necessarie, ai responsabili dei servizi. Il piano ha un’articolazione più estesa rispetto al bilancio e prevede le seguente ulteriore specificazione:
    • le risorse di entrata sono distinte in capitoli;
    • i servizi sono suddivisi in centri di costo;
    • gli interventi di spesa sono distinti in capitoli.

Il PEG può essere modificato dalla Giunta entro il 15 di dicembre di ogni anno. Il D.Lgs. 336/1996 ha stabilito che tutti gli enti locali che abbiano almeno 15.000 abitanti devono redigere il piano esecutivo di gestione, per i Comuni nei quali la popolazione è inferiore ai 15.000 abitanti ed alle Comunità montane la redazione è facoltativa;

  • l’introduzione del controllo di gestione, con cui si verifica lo stato di attuazione degli obiettivi programmati;
  • l’introduzione di un sistema di contabilità più vicino alle logiche aziendalistiche.

L’art. 162 del D.Lgs. 267/2000 stabilisce che gli enti locali deliberano annualmente il bilancio di previsione annuo redatto in termini di competenza, e non più anche di cassa, per l’anno successivo.

Competente per l’approvazione del bilancio di previsione è il Consiglio dell’ente, quale organo di indirizzo, mentre alla Giunta spetta la predisposizione dello stesso.

La situazione economica non può presentare un disavanzo. Le previsioni di competenza relative alle spese correnti non possono essere complessivamente superiori alle previsioni di competenza dei primi tre titoli dell’entrata e non possono avere altra forma di finanziamento. Il totale delle entrate finanzia indistintamente il totale delle spese. L’unità temporale della gestione è l’anno finanziario, che inizia il 1º di gennaio e termina il 31 di dicembre dello stesso anno.

L’unità elementare per il bilancio è la risorsa mentre per la spesa è l’intervento; ciascuna risorsa dell’entrata e ciascun intervento della spesa deve indicare l’ammontare degli accertamenti o degli impegni risultanti dal rendiconto del penultimo anno precedente all’esercizio di riferimento e la previsione aggiornata relativa all’esercizio in corso nonché l’ammontare delle entrate che si prevede di accertare o delle spese che si prevede di impegnare nell’esercizio cui il bilancio si riferisce.

Il bilancio di previsione annuale ha carattere autorizzatorio (fatta eccezione per i servizi per conto terzi); infatti svolge una funzione di limite agli impegni di spesa che possono essere assunti solo per gli importi previsti nel bilancio.

In sede di predisposizione del bilancio il Consiglio dell’ente deve inoltre assicurare un idoneo finanziamento agli impegni pluriennali assunti negli esercizi precedenti.

Per quanto riguarda la struttura del bilancio l’art. 165 afferma che il bilancio di previsione annuale è composto da due parti, relative rispettivamente all’entrata ed alla spesa, e che prima di tutte le entrate e di tutte le spese siano iscritti in bilancio l’avanzo ed il disavanzo di amministrazione.

Le entrate di Province, Comuni, Città metropolitane ed Unioni di Comuni sono classificate sulla base del seguente schema:

LE ENTRATE

Titolo I : Entrate tributarie

Categoria 1: imposte
Categoria 2: tasse
Categoria 3: tributi speciali ed altre entrate tributarie proprie

Titolo II: Entrate derivanti da contributi e trasferimenti correnti dello Stato, della Regione e di altri enti pubblici anche in rapporto all’esercizio di funzioni delegate dalla Reg.

Categoria 1: entrate derivanti da trasferimenti correnti dello Stato
Categoria 2: entrate derivanti da trasferimenti correnti della Regione
Categoria 3: contributi e trasferimenti della Regione per funzioni delegate
Categoria 4: contributi e trasferimenti da parte di organismi Comunitari ed internazionali
Categoria 5: contributi e trasferimenti correnti da altri enti del settore pubblico

Titolo III: Entrate extra-tributarie

Categoria 1: proventi dei servizi pubblici
Categoria 2: proventi dei beni dell’ente
Categoria 3: interessi su anticipazioni e crediti
Categoria 4: utili netti delle aziende speciali e partecipate, dividendi di società
Categoria 5: proventi diversi

Titolo IV: Entrate derivanti da alienazioni, da trasferimenti di capitale e da riscossione di Crediti

Categoria 1: alienazione di beni patrimoniali
Categoria 2: trasferimenti di capitale dallo Stato
Categoria 3: trasferimenti di capitali dalla Regione
Categoria 4: trasferimenti di capitale da altri enti del settore pubblico
Categoria 5: trasferimenti di capitale da altri soggetti
Categoria 6: riscossione dei crediti

Titolo V: Entrate derivanti da accensione di prestiti

Categoria 1: anticipazioni di cassa
Categoria 2: finanziamenti a breve termine
Categoria 3: assunzione di mutui e prestiti
Categoria 4: emissione di prestiti obbligazionari

Titolo VI: Entrate da servizi per conto di terzi

Le spese risultano invece così suddivise:

  • titoli, sulla base degli aggregati economici più rilevanti;
  • funzioni, in relazione alle spese sostenute per i diversi tipi di attività svolta dall’ente e che sostituiscono le sezioni previste dalla previgente disciplina;
  • servizi, in relazione alle spese sostenute dai singoli uffici che gestiscono un complesso di attività;
  • interventi, in relazione alle singole spese sostenute in riferimento di ciascun servizio per l’attribuzione degli strumenti necessari all’esercizio della loro attività.

Gli investimenti realizzati dai Comuni, e più in generale dagli enti locali, sono finalizzati all’acquisizione di beni immobili, all’esecuzione di opere pubbliche ed all’acquisto di beni mobili; per il finanziamento di tali investimenti i Comuni possono fare ricorso a mezzi propri oppure al credito.

Ai sensi dell’art. 199 del T.U.: per l’attivazione degli investimenti i Comuni possono usare:

  • entrate correnti;
  • avanzi di bilancio costituiti da eccedenze di entrate correnti rispetto alle spese correnti aumentate delle quote capitale di ammortamento dei prestiti;
  • entrate derivanti dall’alienazione dei beni e di diritti patrimoniali, riscossione di crediti, proventi da concessioni edilizie e relative sanzioni;
  • entrate da somme trasferite in conto capitale dallo Stato o dalle Regioni o da altre forme di intervento pubblico o da interventi finalizzati di organismi Comunitari ed internazionali;
  • avanzo di amministrazione da utilizzare nelle forme disciplinate dall’art. 187 T.U.E.L.;
  • mutui passivi nelle forme e nei limiti qualitativi e quantitativi fissati dalla legge. I Comuni possono assumere mutui con:
    • la Cassa Depositi e Prestiti,
    • l’Istituto per il Credito Sportivo,
    • Istituti assicurativi e previdenziali,
    • le imprese bancarie,
    • istituzioni Comunitarie;
  • altre forme di ricorso al mercato finanziario consentite dalla legge;
  • emissione di prestiti obbligazionari.

È obbligatoria la redazione del piano economico finanziario al fine di ottenere mutui o emettere prestiti obbligazionari per la realizzazione di nuovo opere destinate all’erogazione di servizi a carattere imprenditoriale, i cui progetti generali esecutivi siano di importo superiore a cinquecentomila euro.

I TITOLI DI SPESA

Titolo I: Spese correnti
Titolo II: Spese in conto capitale
Titolo III: Spese per rimborso di prestiti
Titolo IV: Spese per servizi per conto terzi
6. I documenti allegati di bilancio e quelli a carattere consuntivo21

La Giunta, in quanto organo esecutivo dell’ente, redige lo schema di bilancio annuale che va presentato al Consiglio corredato dagli allegati relativi e dalla relazione curata dall’organo di revisione.

In ogni caso la delibera d’approvazione del bilancio di previsione va adottata entro il 31 dicembre.

Un ruolo importante spetta ai pareri espressi dall’organo di revisione nella relazione, da lui compilata ed allegata al bilancio annuale. Nei pareri, infatti è espresso un motivato giudizio di congruità, di coerenza e d’attendibilità delle previsioni di bilancio tenendo conto del parere espresso dal responsabile del servizio finanziario e dei parametri di deficitarietà strutturale. I pareri sono obbligatori (art. 239).

Un primo documento che gli enti locali devono allegare al bilancio è la relazione previsionale e programmatica, la relazione è predisposta dalla Giunta ed è da questa presentata al Consiglio, al quale compete l’approvazione. La relazione che copre un periodo pari a quello del bilancio pluriennale, ha carattere generale; il suo schema illustra innanzitutto le caratteristiche generali della popolazione, del territorio, dell’economia insediata e dei servizi dell’ente, precisandone risorse umane, strumentali e tecnologiche. La relazione fornisce adeguati elementi che dimostrino la coerenza delle previsioni annuali e pluriennali con gli strumenti urbanistici con particolare riferimento ad un altro allegato del bilancio, la delibera, da adottarsi annualmente prima dell’approvazione del bilancio, con la quale i Comuni verificano la quantità e la qualità d’aree e di fabbricati da destinarsi alla residenza, alle attività produttive e terziarie che potranno essere cedute in proprietà o in diritto di superficie e con la quale stabiliscono il prezzo di cessione per ciascun tipo d’area o di fabbricato.

La relazione previsionale e programmatica si conclude con una motivata dimostrazione delle variazioni intervenute rispetto all’esercizio precedente.

Al bilancio annuale di previsione è altresì allegato il bilancio pluriennale di competenza, di durata pari a quella del bilancio pluriennale della Regione d’appartenenza e in ogni modo non inferiore ai tre anni, il suo schema è predisposto dalla Giunta ed è da questa presentata al Consiglio per l’approvazione. Gli stanziamenti previsti nel bilancio pluriennale, che per il primo anno coincidono con quelli del bilancio annuale di competenza, hanno carattere autorizzatorio, costituendo limite agli impegni di spesa, e sono aggiornati annualmente in sede d’approvazione di bilancio di previsione. I valori monetari contenuti nel bilancio pluriennale sono espressi con riferimento ai periodi ai quali si riferiscono, tenendo conto del tasso d’inflazione programmata.

Un altro documento allegato al bilancio è il rendiconto del penultimo esercizio antecedente quello cui si riferisce il bilancio di previsione; al bilancio di previsione annuale gli enti locali devono poi allegare anche le risultanze dei rendiconti o conti consolidati delle Unioni dei Comuni, aziende speciali, consorzi, istituzioni, società di capitali costituite per l’esercizio di funzioni pubbliche, relativi al penultimo esercizio antecedente quello cui il bilancio si riferisce.

Per gli enti locali con meno di 3.000 abitanti la Finanziaria 2001 ha previsto una deroga al principio di separazione fra indirizzo e gestione, ma se si prescinde da tale deroga allora si ha che:

  • il Consiglio ha il compito di indicare le linee guida dell’attività dell’ente e di approntare le risorse disponibili mediante l’approvazione del bilancio;
  • alla Giunta compete definire specificamente gli obiettivi ed assegnare le risorse ai dirigenti/responsabili mediante il PEG.

Gli atti di gestione e la competenza ad assumere gli impegni di spesa ricadono esclusivamente sui dirigenti/responsabili dei servizi; le determinazioni di questi ultimi costituiscono attuazioni degli obiettivi e dei programmi definiti con gli atti d’indirizzo adottati dalla Giunta.

DOCUMENTI ALLEGATI DI BILANCIO
Relazione previsionale e programmatica
Bilancio pluriennale di competenza
Rendiconto del penultimo esercizio

Per rendere il conto dei risultati della gestione l’ente deve redigere una serie di documenti a carattere consuntivo:

  • il rendiconto, articolato in:
    • conto del bilancio. E’ redatto per dimostrare l’esito della gestione rispetto alle previsioni e si conclude con la dimostrazione del risultato contabile di gestione e con quello contabile d’amministrazione, in termini d’avanzo, disavanzo o pareggio. In particolare per le entrate distingue le somme accertate e riscosse da quelle ancora da riscuotere, mentre per le spese individua le somme impegnate e pagate da quelle impegnate ma ancora da pagare: tale distinzione è attuata sia per le risorse in entrata, sia per gli interventi di spesa, sia per i capitoli dei servizi per conto terzi;
    • conto economico. Il conto economico è composto secondo criteri di competenza economica e contiene gli elementi positivi e negativi dell’ente, esso è redatto secondo uno schema a struttura scalare, con le voci classificate secondo la natura, e con le rilevazioni di risultati parziali e del risultato economico finale. Il conto economico è corredato da un prospetto di conciliazione che consente la determinazione del risultato economico d’esercizio partendo dai dati del conto di bilancio ed aggiungendovi i dati e gli elementi economici dello stesso. Tutti i valori ed i dati relativi alla gestione non corrente sono riferiti al patrimonio;
    • conto del patrimonio, riporta i risultati della gestione patrimoniale ed evidenzia la consistenza del patrimonio a chiusura dell’esercizio, dando conto delle variazioni che, nel corso dell’anno, hanno mutato la consistenza iniziale. Fanno parte del patrimonio degli enti locali il complesso dei beni e dei rapporti giuridici, attivi e passivi, di pertinenza a ciascun ente; di tali beni è fornita nel conto patrimoniale la rappresentazione contabile e si determina il risultato finale differenziale che indica la consistenza netta del patrimonio. Al rendiconto deve essere allegata una relazione dell’organo esecutivo che esprime le valutazioni d’efficacia dell’azione condotta sulla base dei risultati conseguiti in rapporto ai programmi ed ai costi sostenuti; questa relazione deve contenere anche l’elenco dei criteri di valutazione adottati per i componenti del patrimonio ed analizza gli scostamenti intervenuti rispetto alle previsioni, motivando le cause che hanno determinato gli stessi;
  • i conti degli agenti contabili interni.
DOCUMENTI A CARATTERE CONSUNTIVO
Conti degli agenti contabili interni
Rendiconto, articolato in:
- Conto del bilancio
- Conto economico
- Conto del patrimonio

La normativa in esame è significativa per l’introduzione della contabilità economica in sostituzione della tradizionale contabilità finanziaria.

7. Il dissesto economico22

Lo strumento contabile di dimostrazione dei risultati di gestione è il rendiconto di gestione, il quale deve essere deliberato dal Consiglio dell’ente entro il 30 Giugno dell’anno successivo a quello in cui si riferisce.

Qualora un ente locale non possa garantire l’assolvimento delle funzioni e dei servizi indispensabili, oppure esistano nei confronti dell’ente locale crediti di terzi non validamente fronteggiabili il T.U.E.L. prevede, solo per Comuni e Province, l’attivazione di una procedura per il rilevamento ed il pagamento dei debiti da una parte, e per il risanamento finanziario dell’ente dall’altra. La procedura si apre con la deliberazione di dissesto adottata dal Consiglio dell’ente cui segue la nomina dell’organo straordinario di liquidazione tramite decreto del Presidente della Repubblica. In modo parallelo all’attività dell’organo di liquidazione, che deve ripianare l’indebitamento pregresso, si svolge quella degli organi istituzionali dell’ente: compito principale di questi ultimi è quello di assicurare condizioni stabili d’equilibrio finanziario e rimuovere le cause strutturali che hanno causato il dissesto.

È notizia recente che il Viminale23 ha adottato un’ulteriore soluzione per risanare i Comuni dissestati oppressi da deficit non ripianabili; è stata colta l’occasione offerta dalla conversione del Decreto Legge n.23 del 22 febbraio 2002 per mettere in campo una procedura straordinaria che affida nelle mani di commissari chiamati risolvere la situazione.

Malgrado l’aiuto dello Stato, che finanzia gli oneri di uno speciale mutuo, e gli sforzi profusi dagli stessi enti, che spesso assumono ulteriori mutui e destinano al risanamento altre risorse proprie, alcuni Comuni non riescono a colmare tutti i debiti fuori bilancio scaturenti sia da gestioni disinvolte che da carenze finanziarie dovute a cause ambientali.

La procedura straordinaria, che dovrebbe consentire il totale recupero alla normalità di tali enti, può essere attivata:

  • nel caso in cui l’organo straordinario di liquidazione non riesca a chiudere entro 24 mesi la procedura di dissesto per le difficoltà incontrate nel definire la massa attiva e quella passiva;
  • nell’ipotesi previste dall’art. 268 (ricostruzione del disavanzo o di debiti fuori bilancio non ripianabili, mancato rispetto delle prescrizioni contenute negli art. 259, 265, 266 e 267 del Testo Unico);
  • in presenza di una massa attiva insufficiente a coprire la massa passiva o dell’accertamento di ulteriori passività pregresse.

Al manifestarsi di questi casi il ministro dell’Interno, d’intesa con il sindaco dell’ente locale interessato, dispone con decreto la chiusura anticipata e semplificata della procedura del dissesto con riferimento a quanto già definito entro il trentesimo giorno precedente.

A una nuova commissione è affidata per un anno, prorogabile per un altro, la prosecuzione della gestione straordinaria dell’ente dissestato.

Per fronteggiare le ulteriori passività, l’ente locale dissestato stanzia nei bilanci annuale e pluriennale un’apposita somma, resa congrua con delibera ogni anno. Per soddisfare i debiti pregressi non estinti sono elaborati piani di impegno annuale e pluriennale da sottoporre prima al parere della Commissione per la finanza e gli organici degli enti locali, e poi all’approvazione del ministro dell’Interno.

Qualora i piani risultino inidonei a soddisfare i debiti, il ministro dell’Interno, sempre previo parere della predetta Commissione, dichiara la chiusura del dissesto con la conseguenza che diviene possibile per i creditori intraprendere e proseguire azioni esecutive nei confronti dell’ente.

A puro titolo conoscitivo ritengo interessante mostrare uno schema nel quale appaiono tutti i Comuni dissestati Regione per Regione e la percentuale sul totale.

Regione N. Com. N. Com. dis. % Regione N. C. N.C.D. %  
Piemonte 1.207 5 0.4 Marche 246 5 2
Valle d’Aosta 74 - - Trentino A.A. 339 - -
Lombardia 1.545 14 0.9 Abruzzo 305 17 5.5
Liguria 235 3 1.2 Molise 136 12 8.8
Lazio 377 34 9 Campania 550 105 19
Veneto 580 3 0.5 Puglia 258 34 13.1
Friuli V.G. 219 - - Basilicata 130 19 14.6
Em. Rom. 341 8 2.3 Calabria 409 121 29.8
Toscana 287 4 1.4 Sicilia 389 21 5.4
Umbria 92 4 4.3 Sardegna 387 2 0.5
  Totale 8.096 411 5

Da questa elementare analisi della situazione generale italiana risulta immediato come sia nel Mezzogiorno la concentrazione più alta di enti in bilico, è facile presupporre che si prospetta un duro lavoro per i super commissari del Viminale.


Note:
  1. Stefano Minieri, Contabilità e finanza degli enti locali, Edizioni Giuridiche Simone 2001, Parte I, Cap. 1    [Torna al testo ↑]
  2. Stefano Minieri, Contabilità e finanza degli enti locali, Edizioni Giuridiche Simone 2001, Parte II, Cap. 4, Paragrafo 4    [Torna al testo ↑]
  3. Stefano Minieri, Contabilità e finanza degli enti locali, Edizioni Giuridiche Simone 2001, Parte II, Cap. 2 e Cap. 3    [Torna al testo ↑]
  4. Marino Massaro, Il Sole 24 Ore, Rapporti, Pubblica Amministrazione, mercoledì 1 maggio 2002, pagina 3    [Torna al testo ↑]
  5. Anna Cacace, Enza Fontana, Stefano Minieri, Il Comune: ordinamento, contabilità e servizi, Edizioni Giuridiche Simone 2001, Parte IV, Cap. 2, Paragrafo 4    [Torna al testo ↑]
  6. Mario Bono, Il Sole 24 Ore, mercoledì 27 febbraio 2002, pagina 24    [Torna al testo ↑]
  7. Anna Cacace, Enza Fontana, Stefano Minieri, Il Comune: ordinamento, contabilità e servizi, Edizioni Giuridiche Simone 2001, Parte IV, Cap. 3    [Torna al testo ↑]
  8. Elementi di contabilità di Stato e degli Enti Pubblici XII Edizione, Edizioni Giuridiche Simone 2000, Parte V, Cap. III, Paragrafo V    [Torna al testo ↑]
  9. Elementi di contabilità di Stato e degli Enti Pubblici XII Edizione, Edizioni Giuridiche Simone 2000, Parte V, Cap. III, Paragrafo IX    [Torna al testo ↑]
  10. Eduardo Racca, Il Sole 24 Ore del lunedì, lunedì 13 maggio 2002, pagina 26    [Torna al testo ↑]